Conditions, rémunération
et sécurisation du régime
Le régime fiscal des impatriés est un régime d'exception. Il doit donc être documenté. Il ne suffit pas d'arriver en France après plusieurs années à l'étranger. Il faut vérifier la qualité du contribuable, les conditions de recrutement, la résidence fiscale antérieure, la résidence fiscale française à compter de la prise de fonctions et la nature exacte des revenus pour lesquels l'exonération est recherchée.
Le régime vise principalement les salariés et certains mandataires sociaux assimilés fiscalement à des salariés. Sont notamment concernés, selon la forme sociale, les dirigeants de sociétés anonymes, les dirigeants de SAS par assimilation, les gérants minoritaires ou égalitaires de SARL, ainsi que les dirigeants soumis au régime fiscal des salariés dans les sociétés ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés.
Les deux voies d'entrée dans le régime
La première voie est la mobilité intragroupe. La personne était préalablement employée par une entreprise établie hors de France et est appelée à exercer une activité dans une entreprise établie en France ayant des liens avec l'entreprise d'origine. Ces liens peuvent être capitalistiques, juridiques, commerciaux ou organisationnels.
La seconde voie est le recrutement direct depuis l'étranger. Le contribuable peut être recruté directement par une entreprise française alors qu'il réside encore hors de France. La documentation administrative et la jurisprudence admettent que le candidat puisse avoir postulé depuis l'étranger. En revanche, une personne déjà installée en France au moment du recrutement, ou venue en France de sa propre initiative avant le recrutement, ne se trouve pas dans la même situation.
Point de méthode : la preuve est centrale. Il faut conserver les échanges de recrutement, les justificatifs de résidence étrangère, les dates de déplacement, le contrat, les avenants et les éléments établissant que le domicile réel n'avait pas déjà été transféré en France au moment du recrutement.
La condition de non-résidence française antérieure
Le contribuable ne doit pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des cinq années civiles précédant celle de sa prise de fonctions. Cette condition est indifférente à la nationalité : elle peut être remplie par une personne française comme par une personne étrangère. En présence d'une convention fiscale, l'analyse doit également tenir compte de la résidence conventionnelle.
La date de prise de fonctions correspond, en pratique, à la date à laquelle commence effectivement l'exécution du contrat de travail ou du mandat social au sein de l'entreprise située en France. Cette date sert aussi à déterminer la durée maximale du régime.
La domiciliation fiscale en France pendant le régime
Le régime n'est pas un régime de non-résident. Il suppose au contraire que le bénéficiaire soit fiscalement domicilié en France, au sens des critères du foyer ou du séjour principal et de l'activité professionnelle principale. Le respect de ces conditions s'apprécie année par année. Si les conditions ne sont pas respectées au titre d'une année, le régime ne s'applique pas pour cette année, sans nécessairement remettre en cause les années antérieures ou postérieures si les autres conditions restent réunies.
Une tolérance existe pour l'année d'arrivée lorsque des contraintes professionnelles ou familiales retardent l'installation du foyer. Cette tolérance concerne l'exonération sur les rémunérations depuis la prise de fonctions lorsque le foyer s'installe en France dans l'année de la prise de fonctions ou l'année suivante. Elle ne vise pas, en revanche, les revenus patrimoniaux étrangers.
Prime d'impatriation : réel ou forfaitaire
La prime d'impatriation correspond au supplément de rémunération directement lié à l'exercice temporaire de l'activité professionnelle en France. Elle peut être exonérée pour son montant réel lorsqu'elle est prévue ou objectivement déterminable dans le contrat de travail, le mandat social ou un avenant établi avant la prise de fonctions.
Une option forfaitaire peut permettre de retenir une prime réputée égale à 30 % de la rémunération nette totale. Cette option ne doit pas être utilisée mécaniquement. Elle doit être rapprochée de la rémunération de référence, de la situation contractuelle et des plafonds applicables.
Activité exercée à l'étranger pendant l'impatriation
Le régime peut également couvrir la part de rémunération correspondant aux missions effectuées à l'étranger dans l'intérêt direct et exclusif de l'entreprise. Cette fraction doit être justifiée par les éléments de fait : jours travaillés à l'étranger, notes de frais, billets, cartes d'embarquement, calendriers professionnels et tout document permettant d'établir la réalité de l'activité exercée hors de France.
Les plafonnements à choisir chaque année
Le contribuable doit arbitrer entre deux plafonnements. Le premier limite l'ensemble de la rémunération exonérée à 50 % de la rémunération totale. Le second limite uniquement l'exonération de la part de rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger à 20 % de la rémunération imposable, nette de la prime d'impatriation. Ce choix peut être effectué chaque année et doit être chiffré.
Revenus patrimoniaux étrangers
Le régime permet aussi, sous conditions, une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % de certains revenus patrimoniaux étrangers. Sont notamment visés certains revenus de capitaux mobiliers, certains produits de propriété intellectuelle ou industrielle et certaines plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux réalisés hors de France. Cette exonération est partielle, conditionnée et ne couvre pas indistinctement tous les revenus étrangers.
La localisation du débiteur, l'État de paiement, l'existence d'une convention ou d'un accord d'échange de renseignements, la nature du revenu et les obligations déclaratives doivent être vérifiés. Les revenus et plus-values exonérés peuvent également produire des effets en matière de revenu fiscal de référence, de prélèvements sociaux et de déclarations complémentaires.
Obligations déclaratives
L'employeur doit distinguer les rémunérations imposables et celles exonérées au titre du régime des impatriés. Le contribuable doit, de son côté, déclarer les revenus concernés dans les cadres appropriés. Les revenus de capitaux mobiliers étrangers impliquent notamment la déclaration d'ensemble des revenus, une déclaration complémentaire et, selon les cas, la déclaration des revenus encaissés à l'étranger. Les plus-values concernées peuvent nécessiter des imprimés spécifiques.